高圣平 中国人民大学法学院 副教授 , 杨旋




关键词: 建设用地使用权 续期 土地使用费 地上物 补偿请求权 取回权
内容提要: 建设用地使用权期限届满后可以续期，其中住宅建设用地自动续期，非住宅建设用地经申请而续期。续期的期限应综合考虑土地收益率与土地还原利率、土地估价误差、房屋的结构与耐用年限和土地用途等因素；续期的次数以一次为宜；续期时应当按照约定或规定支付土地使用费，但也不排除土地所有人放弃此权利。建设用地使用权期限届满未申请续期或申请续期未获批准的，建设用地使用权消灭，建设用地使用权人就地上物享有补偿请求权；土地所有人不予补偿的，应适当延长使用年限；建设用地使用权人不愿意延长的，丧失补偿请求权并应在合理期间内取回地上物；逾期不取回的，土地所有人无偿取得地上物所有权。


建设用地使用权期限届满后的法律后果，是我国物权立法过程中争议较大的一个问题，为了确保《物权法》能够按时审议通过，立法机关对此采取了回避的态度。但始自2009年的《土地管理法》的全面修订工作却不得不对此问题作出回答，如何依照用益物权的基本法理并契合我国现实实践作出具有可操作性的规定，无疑是摆在立法者面前的一大难题。本文拟从现行相关规则的立法原意、相关制度的比较法观察以及《土地管理法》修订过程中的相关制度设计[1]等几个方面略陈管见，以求教于同仁。
一、现行相关规则的梳理及其质疑
在《物权法》施行之前，国内有关建设用地使用权期限届满后法律后果的规定主要体现在《城市房地产管理法》[2]和国务院1990年发布的《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》上。《城市房地产管理法》第22条规定：“土地使用权出让合同约定的使用年限届满，土地使用者需要继续使用土地的，应当至迟于届满前一年申请续期，除根据社会公共利益需要收回该幅土地的，应当予以批准。经批准准予续期的，应当重新签订土地使用权出让合同，依照规定支付土地使用权出让金。土地使用权出让合同约定建设用地使用权期限届满后的法律后果的使用年限届满，土地使用者未申请续期或者虽申请续期但依照前款规定未获批准的，土地使用权由国家无偿收回。”《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第40条规定：“土地使用权期满，土地使用权及其地上建筑物、其他附着物所有权由国家无偿取得。土地使用者应当交还土地使用证，并依照规定办理注销登记。”第41条规定：“土地使用权期满，土地使用者可以申请续期。需要续期的，应当依照本条例第二章的规定重新签订合同，支付土地使用权出让金，并办理登记。”
由此可见，土地使用权[3]期限届满后的法律后果主要体现为：第一，在期限届满前1年申请续期，经批准后重新签订土地使用权出让合同，依照规定支付土地使用权出让金；第二，期限届满未申请续期或申请续期未获批准的，土地使用权消灭，国家无偿收回土地使用权和无偿取得地上建筑物及其他附着物的所有权。[4]土地使用者交还国有土地使用证，并依规定办理注销登记。该规定由于过分着重于维护土地所有人的利益，与侧重保护用益物权人利益的各国通例不合，因而受到了广泛的质疑。[5]
第一，由土地使用权人各别提出申请，在住宅用地情形下基本不可行。在我国城市住宅以公寓为主要形态的背景下，要求同一公寓楼的全体业主共同申请或各别申请，并重新签订土地使用权出让合同，其执行难度之大和行政成本之高昂应是可想而知。[6]
第二，地上建筑物是土地使用权人投资的结果，其所取得的独立于土地使用权的所有权具有正当性，这一所有权理应受到法律的保护，非依法定理由和法定程序不得剥夺。土地使用权期满，国家作为土地的所有人，依据所有权的弹性力，可以收回土地。但国家却无任何法律根据强制无偿收回属于他人的建筑物，这与宪法中保护公民、法人合法财产所有权的规定相违背。[7]期满后由国家无偿收回的做法，“有违我国在建筑物所有权问题上一贯实行的‘谁投资，谁所有’的政策和保护财产所有权的原则，也有违民事主体平等原则和公平交易的原则。”[8]
第三，期限届满由国家无偿取得地上建筑物及其他附着物的所有权的做法，会损及资源的有效和永续利用。这一制度设计本身会助长土地使用人对其建筑物进行掠夺性的使用，甚至放纵对建筑物的破坏行为。[9]在利益驱动下，土地使用人往往竭泽而渔，甚至不惜破坏环境资源以实现其利益攫取的最大化，土地的有效和永续利用将无从谈起。[10]
第四，法律规范之间互不协调，违反对相同事项作相同处理的基本法原则。《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第47条规定，在收回当事人无偿取得的行政划拨土地时应对其地上建筑物给予适当补偿，但第40条规定国家收回当事人有偿取得的转让土地时，反而对其地上建筑物不予补偿，同一法规内部的规定不仅相互矛盾，而且有失公平。[11]
《物权法》立法过程中对此问题的处理也颇费周折。《物权法草案》四审稿和五审稿均规定：“建设用地使用权续期后，建设用地使用权人应当支付土地使用费；续期的期限、土地使用费支付标准和办法，由国务院规定。”但从六审稿起这一规定就未再出现。最终审议通过的《物权法》第149条规定：“住宅建设用地使用权期间届满的，自动续期。非住宅建设用地使用权期间届满后的续期，依照法律规定办理。该土地上的房屋及其他不动产的归属，有约定的，按照约定；没有约定或者约定不明确的，依照法律、行政法规的规定办理。”由此可见，建设用地土地使用权期满后的法律后果在住宅用地和非住宅用地上存在区别。
第一，住宅建设用地使用权期限届满后自动续期。这一规则切实保护了建筑物的所有权，真正体现了以人为本的理念和对民生的关注。[12]但《物权法》回避了续期后是否支付土地使用费的问题。“考虑到住宅用地使用权续期后是否支付土地使用费，是关系到广大群众切身利益的问题。绝大多数住宅用地使用权的期限为70年，如何科学地规定建设用地使用权人届时应当承担的义务，目前还缺乏足够的科学依据，几十年后，国家富裕了，是否还要收土地使用金，应当慎重研究，物权法以不作规定为宜。而且，物权法不作规定，也不影响国务院根据实际情况作出相关规定。因此，本条对建设用地使用权期限届满后是否支付土地使用费的问题未作规定。”[13]
第二，关于非住宅用地使用权期限届满后的续期及法律后果，《物权法》分别授权法律、行政法规规定，在没有新的法律、行政法规规定之前，适用前述《城市房地产管理法》和《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》的规定。至于地上建筑物的处理，《物权法》新增的规定是有约定的依约定，[14]没有约定的，依照法律、行政法规的规定，这样其又直接指向了前引《城市房地产管理法》和《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》的规定，从而又出现了上述广受垢病的问题。
第三，建设用地使用权在期限届满后而消灭的，应当及时办理注销登记。登记机构应当收回建设用地使用权证书。[15]
《物权法》的上述规定给《土地管理法》的修订工作提出了以下需要解答的问题：第一，续期的期限如何确定，是否能多次续期？续期期限届满后如何处理？续期时是否支付土地使用费以及如何支付？第二，期限(包括续期期限)届满，国家收回地上物是否需支付对价，以及如何支付对价？[16]
二、比较法考察：以我国台湾地区新修订的地上权相关规则为中心
我国物权法上的建设用地使用权与大陆法系国家或地区物权法上的地上权意义相当，[17]均为在他人土地之上设立的以建造并保有建筑物为目的的他物权。准此，虽然不动产所有权在各国均有其固有法色彩，但对于以提高土地利用效率为目的的他物权之一—地上权，却有共同的基础和本旨。
建设用地使用权期限届满后建筑物的归属问题是土地与建筑物关系原理的具体运用。在比较法上，就土地和其上建筑物之间的关系有两种不同的立法例：一是所谓结合主义，不承认建筑物为独立的不动产，但建筑物不必附合于土地所有权，亦可附合于地上权，地上权期限届满后，地上建筑物归土地所有权人所有，但土地所有权人应当给予地上权人相应价值的赔偿；二是所谓分离主义，承认建筑物为独立于土地的不动产，但土地与建筑物异其主体时，建筑物尚需取得正当的土地权源，地上权即为其中之一。地上权期满后地上建筑物的所有权并不当然消灭，此时建筑物的所有人享有对建筑物的收回权、补偿请求权和延期请求权。[18]
一般认为，我国台湾地区“物权法”系属德国民法或瑞士民法之继受法，[19]但细查其内容，却与日本民法甚为接近。[20]同时，我国台湾地区、日本和我国大陆地区一样，均认为建筑物与土地为各别独立的不动产(权利)类型，更有比较研究的价值。而我国台湾地区于2010年修正公布了其包括地上权在内的“民法”物权编用益物权及占有部分，“修正了地上权之类型与内容，展现全新之风貌”，[21]以期实现物尽其用及永续利用之理想，[22]更具时代性和可参照性。
依修正后的我国台湾地区“民法”第840条、第839条之规定，地上权存续期间届满后地上建筑物的处理规则体现为以下几点：[23]第一，在地上权因存续期间届满而消灭时，当事人之间就地上物的处理有约定的，依其约定。第二，没有约定的，地上权人不必拆除其地上建筑物，可在地上权存续期间届满前，定1个月以上的期间，请求土地所有人按该建筑物的时价予以补偿。第三，一旦土地所有人拒绝地上权人的补偿请求或在规定期内不确定回答是否补偿，则应酌量延长地上权的存续期间，以维护地上权人的利益。该延长的期间由当事人双方协商确定，不能达成协议的，任何一方均可请求法院参酌建筑物与土地使用之利益予以判决。第四，如果土地所有人愿意接受建筑物的时价补偿，则由土地所有人和地上权人就时价进行协商，不能达成协议的，可以请求法院裁定，土地所有人不愿依裁定的时价予以补偿的，适用前述延长地上权存续期间的规定。第五，如果地上权人不愿意延长存续期间，则不得请求建筑物时价补偿。此时，地上权人可取回其建筑物，但应回复土地原状，如果未能在地上权消灭后1个月内取回其建筑物，建筑物则归属于土地所有人。地上权人有碍于土地的利用时，土地所有人可请求回复原状。[24]第六，在延长的期间届满后，不再适用上述规则，以免反复绵延，但如果土地所有人和地上权人另外达成延长地上权存续期间的协议，当然应当尊重其协议。
我国台湾地区的上述规定体现了如下特点：第一，采取私法自治为主，公权介人为辅的规范方式。[25]如当事人之间就地上权存续期间届满后地上物的处理已作约定的，即依其约定，未作约定时，才适用相关推定规则；在时价和延长期间之确定上又体现了公权的适度干预。第二，维持建筑物的经济功能。一般而言，建筑物的权利独立于土地的权利，因而在地上权回归土地所有人时，建筑物并不随之归属于土地所有人，而应由原地上权人取回，并恢复土地原状。但在地上权存续期间届满后，并非一律拆除建筑物。无论是土地所有人时价补偿，还是延长存续期间，其宗旨均在于充分发挥建筑物的利用价值，以免浪费社会财富。第三，在兼顾地上权人和土地所有人的利益的基础上，优先保护地上权人的利益。赋予地上权人以建筑物时价补偿请求权，其旨在避免地上权人的投资遭受重大损失，但为兼顾土地所有人不愿补偿或无经济能力不能补偿之窘境，又明定酌量延长地上权存续期间，对双方之利益衡量作周全的考量，实值赞同。[26]
三、建设用地使用权期限届满后的续期规则
我国物权法对建设用地使用权期限届满后的续期，依建设用地用途的不同分别作了规定，其中，属于住宅建设用地的，自动续期；属于非住宅建设用地的，“依照法律规定办理”，[27]留待《土地管理法》修订时解决。根据《城市房地产管理法》第22条，土地使用权出让合同约定的使用年限届满，土地使用者需要继续使用土地的，依申请而续期。
(一)续期的期限如何确定
《物权法》对于建设用地使用权期限届满后自动续期的期限并没有作出规定，主要是考虑到在续期之后，也可能因为一定事实的出现，使得自动续期没有必要。尤其是因为考虑到建筑物所有人可能因各种原因而丧失所有权，所以，《物权法》不可能规定住宅建设用地使用权的期限无限延长。[28]
建设用地使用权期满后续期的基本前提是地上物仍在使用年限之内，仍有符合其用途的使用价值。无论是自动续期还是依申请而续期，都存在续期的期限如何确定的问题。对此，有学者认为，续期期限应为建筑专家对该建筑物的安全使用年限的评估年限，最长与国家规定的最长使用年限一致；[29]也有学者认为，续期期限应为法律所规定的最长期限，例如居住用地即为70年。[30]
笔者认为，建设用地使用权期限届满后的续期期限的确定应结合修法时对建设用地使用权的最高年限的规定等综合考虑。如果修法时维持最高年限的现有规则，即居住用地70年，工业用地50年，教育、科技、文化、卫生、体育用地50年，商业、旅游、娱乐用地40年，综合或者其他用地50年，续期期限的确定应综合考虑土地收益率与土地还原利率、土地估价误差、房屋的结构与耐用年限和土地用途等因素。[31]就住宅用地而言，应主要考虑房屋的结构与耐用年限；就非住宅用地而言，应主要考虑土地还原利率以及房屋的结构与耐用年限。应当注意的是，续期期限的确定不应考虑对地上建筑物的实质性改良，例如推倒重建。
(二)续期的次数是否以一次为限
关于建设用地使用权续期之后的期限届满之后是否还可以再次续期，存在不同观点。建设用地使用权只是对土地所有权部分权能的有期限让渡，如果允许不断续期，无异于事实上的土地所有权买卖；[32]如果只允许一次续期，那么期满后的地上物所有权归属又将难以确定，或者在这个出让期内原地上物灭失，建设用地使用权人又重新构筑建筑物，其所有权如何确定，此时是否可以由国家无偿收回，这也有待法律修订时予以明确。[33]
笔者认为，续期次数是否受限，取决于续期期限的确定模式和方法。如果期限届满后的续期期限已经考虑到房屋的结构与耐用年限等因素，续期期限以一次为宜，亦即续期期限届满后不再续期。如果期限届满后的续期期限采取统一的年限规定，如20年、40年，没有考虑具体建筑物的结构与耐用年限等因素，则在续期期限届满后，如仍在耐用年限内，应允许再次续期。
(三)续期时是否应当支付土地使用费
我国物权法对续期时是否应当支付土地使用费[34]的问题未予明确，而是授权其他法律规定。《土地管理法》修订过程中有意见认为，国有建设用地使用权经批准准予续期的，应当重新签订出让、租赁土地有偿使用合同，支付建设用地使用权出让金等相关费用。但住宅国有建设用地使用权期限届满自动续期时是否支付土地使用费，仍未确定。[35]目前争议最大的是住宅用地续期后是否应支付土地使用费的问题。
一种观点认为，住宅建设用地使用权期限届满后自动续期，不应支付土地使用费。[36]其理由在于：第一，“自动”续期，就意味着建设用地使用权人根本不需要采取任何行为(包括支付土地使用费行为)，建设用地使用权的期限就会自动续延，否则，就不是自动续期了。[37]第二，消费者并未将建设用地使用年限与房地产价格联系起来。在当前民众对房价和地价均无任何博弈能力的情形下，用终其一生的收入购置房产后，还要在70年后续交昂贵的土地使用费，无法让民众接受。[38]
另一种观点则认为，建设用地使用权期限届满后应当有偿续期。其理由在于：第一，土地是不可再生资源，在我国未开征遗产税的情况下，有偿续期实质上是对一部分个人财富的社会转移，符合限制人们靠祖辈遗产不劳而获坐享其成而鼓励通过自身努力和劳动创造财富的观念，是社会公平理念的体现。第二，土地使用费实质上既有累计若干年收取的地租性质，又有一次性收取的税费性质，具有明显的期限属性，续期为取得新的期限，即应另行缴纳土地使用费。第三，土地收益具有很强的财政属性。建设用地使用权有偿续期，可以提供稳定的地方财源，为社会保障、民生支出和经济建设提供持续的动力，有利于建设惠及全民的公共财政，保证地方政府的正常运转。第四，我国现行的房地产税负“重流转，轻保有”的现状，妨碍了房地产交易的进行，助长了土地的隐形交易和投机，刺激了土地价格上涨。严格对土地使用权有偿续期的管理，从长远来看可以提高房屋保有的成本，促进盘活现有房地产存量，从而在一定程度上达到不动产资源的优化配置。[39]第五，无偿续期使得土地所有权无法体现，虚化土地所有权，有土地私有化之嫌，同时不利于土地资源的合理配置以及城市的规划发展。[40]
笔者认为，建设用地使用权作为在他人之物(国家或集体的土地)上所设定的权利负担，自应有期限限制，否则建设用地使用权有沦为土地所有权、导致土地私有化之嫌。地上物所有权人取得建设用地使用权所支付的土地使用费，自应是一定期限内土地所有权人放弃土地所有权的使用权能而取得的对价，也就是说，这一土地使用费的确定与一定的使用年限直接关联。建设用地使用权期限届满，即意味着建设用地使用权人使用他人土地已没有正当基础。此际，“建设用地使用权人”继续使用土地的唯一途径就是与土地所有人达成合意。建设用地使用权人在新的期限内使用土地，是否需要支付土地使用费，自应取决于双方的合意，但主要取决于土地所有人之意愿，因为建设用地使用权人自是要求不支付土地使用费。
就用益物权的基本法理而言，期限届满续期，建设用地使用权人在他人的土地之上取得权利，自应支付对价—土地使用费。此点不因建设用地的用途是住宅和非住宅而存差异。[41]不同之处在于，对于非住宅用地，土地使用费应由土地所有人与建设用地使用权人个别磋商，另行签订建设用地使用权设立合同予以确定；但就住宅建设用地土地使用费而言，在目前以多层住宅公寓为主的情况下，个别磋商几无可能，因而宜在公众的广泛参与下，由土地所有人根据房屋的结构和耐用的年限等统一确定土地使用费的支付标准和方式。当然，土地所有人基于公共政策等因素的考虑，亦可在住宅建设用地使用权自动续期时不要求使用人支付土地使用费，当属权利之抛弃，自无不许之理。
其实，广受关注的问题在于如果需支付土地使用费的话，按什么标准支付。就住宅建设用地而言，学者提出可参照我国香港地区的做法，不过，香港土地续期按年度缴纳新地税的做法在很大程度上仅具象征意义。香港的到期土地续期处理主要由其《政府租契条例》、《新界土地契约(续期)条例》等法律规定，处理方式是土地自动续期，期限同上一次土地批租年限，续期不需补交地价，仅需每年缴纳新地税，标准为年度差晌的3%，差晌为房产年度总租金的5%，因此，续期业主的年应缴新地税仅及房产年租金的1.5%、市场地价的0.1 WO。时至今日，此项续期制度已臻成熟并得到广大业主的认可。[42]
笔者认为，建设用地使用权续期时确定土地使用费的总原则是其应低于新增用地的使用费标准，因为土地所有人对于续期用地无须增加投人开发成本，同时续期用地上有地上物，其地价必然低于同等条件下的新地价。[43]同样还应区分住宅用地和非住宅用地两种情形各别规定，就住宅用地而言，仅象征性支付土地使用费，并可采取逐年交纳的做法；[44]就非住宅用地而言，虽然不实行“招、拍、挂”等竞争性定价方式，但亦应在新土地地价的基础上实行一定折让。
四、建设用地使用权期限届满后地上物的处理规则
依现行相关规则，建设用地使用权期限届满，建设用地使用权人未申请续期，或申请续期未获批准的，国家无偿收回建设用地使用权，无偿取得地上物的所有权。对此规定的质疑已如前述。《土地管理法》修订过程中有意见认为：非住宅国有建设用地使用权人未申请续期或者申请续期未获批准的，无偿收回建设用地使用权，地上建筑物、构筑物及其附属设施的处理，有约定的，按约定处理；没有约定或者约定不明确的，地上建筑物、构筑物及其附属设施一并收回，按照评估价格给予补偿。集体建设用地使用权出让等有偿使用合同约定的使用期限届满，经双方协商达成一致后续期；协商未达成一致的，由农村集体经济组织收回。地上建筑物、构筑物及其附属设施的处理，有约定的，按约定处理；没有约定或者约定不明确的，地上建筑物、构筑物及其附属设施一并收回，按照评估价格给予补偿。[45]对于此种意见，以下三个问题殊值探讨。
(一)是否充分尊重当事人的意思自治
前述意见认为，建设用地使用权期限届满后地上物的处理，有约定的，按约定处理，充分肯定了私法自治原则的应用，因为即使是国家，在这里也仅是土地所有人，并不当然享有优越于合同相对人的权利。但是，即使脱逸开其公权力身份，土地所有人也是垄断的土地供给者，处于经济上的强势地位，其与建设用地使用权人签订的建设用地使用权设立合同真的能体现当事人的真实意志吗？
从国土资源部(原国家土地局)、国家工商行政管理总局(原国家工商管理局)历次发布的国有建设用地使用权出让合同示范文本均可看出这一问题，虽然示范文本的作用仅在“示范”，但实践中，各地采用的都是上述示范文本[46]或根据示范文本稍作修改后的本地格式文本。1994年国家土地局和国家工商局发布的《国有土地使用权出让合同》示范文本(GF一94一1001)规定，出让年限届满，土地使用权及地上物由出让人无偿收回；[47]2000年国土资源部、国家工商行政管理局修订发布的《国有土地使用权出让合同》示范文本(GF一2000一2601)和2008年国土资源部、国家工商行政管理总局根据物权法新修订发布的《国有建设用地使用权出让合同》示范文本(GF一2008一2601)均规定，出让期限届满，土地使用人未申请续期的，地上物由出让人无偿收回。[48]就续期申请因公共利益需要而未获批准的情形，GF -2000一2601规定的是按地上物的残余价值给予相应补偿；[49]GF一2008一2601在前述规定的基础上增加了一个备选项，“地上物由出让人无偿收回。”[50]
国家税务总局


国家税务总局关于印发《2009年督察内审工作要点》的通知

国税函[2009]117号


各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局，扬州税务进修学院：
　　为做好2009年税务系统税收执法监督和内部审计工作，现将《2009年税务系统督察内审工作要点》印发给你们，请结合实际认真贯彻执行。
　　
　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　国家税务总局
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二○○九年三月九日
　　
　　


2009年税务系统督察内审工作要点
　　
　　2009年督察内审工作的指导思想是：全面贯彻全国税务工作会议精神，坚持依法、科学、高效、文明的工作原则，夯实基础，创新机制，完善制度，把握规律，全面履行督察内审职能，逐步建立“权责明确、职能统一、监督有力、运行高效”的税收执法权和财务管理权监督制约机制，在服务科学发展、共建和谐税收大局中发挥重要作用。主要工作如下：
　　一、夯实根基，切实加强基础建设
　　（一）加强督察内审组织和人才队伍建设。认真贯彻落实总局机构改革意见，切实加强督察内审组织建设，促使执法监督和内部审计工作规范化、专业化；按照督察内审工作的业务特点和要求，选派一定数量政治素质高、业务能力强的同志从事督察内审工作；建立督察内审人才库，以职业能力建设为核心，加大教育培训力度，着力造就一支素质优良、结构合理的督察内审人才队伍。
　　（二）加强督察内审各项制度建设。研究修订税收执法检查规则、内部财务审计办法、基本建设项目审计办法和领导干部任期经济责任审计办法等业务规范；研究草拟税收执法责任制考核评议办法、税收执法责任制岗位职责和工作规程、政府采购审计办法等规定；制定督察内审档案管理规定、督察内审信息统计办法等，指导督察内审工作的规范开展。
　　二、统筹协调，着力创新工作机制
　　（三）建立“下审一级、重点延伸”的工作机制。在实施督察内审项目时，总局负责对各省、自治区、直辖市税务局的税收执法检查和财务审计工作，单独或会同省局对计划单列市税务局的执法情况和财务管理情况进行检查和审计，根据需要对地市以下单位重点进行延伸审计检查。
　　（四）完善与有关部门的协调沟通机制。编制确定项目计划时，督察审计内容及重点事先征求有关部门的意见，保证督察审计内容全面、准确、科学；项目实施前，及时向有关部门征询意见，科学制定方案；项目实施后，所下达的督察内审结论转送有关管理部门作为加强管理、督促整改的参考依据。
　　（五）完善督察内审结果运用机制。督察内审结果（包括外部监督部门审计结果）要纳入税务部门和领导干部考核范围，作为单位评先树优和干部考核评价的重要依据之一；督察内审发现的问题要综合分析，有针对性地提出建设性整改意见或建议，有效发挥督察内审工作服务决策和促进管理的作用。
　　三、改进方式，不断提高监督效能
　　（六）统筹安排审计检查项目。按照整合监督资源，加强监督工作的总体要求，研究探索税收执法检查与财务审计和经济责任审计的有机结合，一般审计检查与专项、专案审计检查的有机结合，避免重复审计、多头检查，提高监督效率，切实减轻基层负担。
　　（七）加大对发现问题整改、督察力度。对审计检查发现问题较多的单位，要重点督察整改；对外部监督部门反映的税收执法和财务违法违规问题，也要认真督促落实整改；配合有关部门做好纳税人和群众来信反映违法违规问题的核查督办工作；进一步健全督察内审结果通报制度，促进管理水平的不断提高。
　　（八）改进和完善督察内审工作手段。做好税收执法管理信息系统的维护升级和功能拓展优化，争取实现税收执法管理信息系统与征管软件同步升级；研究开发“疑点信息库”应用软件，将综合征管软件中出现的疑点信息提取并加以整理，作为税收执法检查的有效辅助；按照信息化建设总体部署，完成税收执法检查软件及审计信息系统的开发及试运行工作。
　　四、突出重点，有效履行监督职责
　　（九）突出税收执法检查重点。围绕贯彻落实新企业所得税法和各项管理要求，重点加强对自由裁量权比较集中的税收政策执行、税前扣除、减免税、欠缓税等重大税收审批事项的审计监督；加强对运输企业发票领购、开具的管理和税务稽查等税收执法行为的监督检查。
　　（十）强化税收执法责任制工作。升级和优化国税系统税收执法管理信息系统，加强对地税系统推行税收执法管理信息系统的业务指导，推进税收执法责任制工作与税收工作的整体协同；探索执法责任制与各类考核的有机结合，进一步加强并完善对税收执法质量的考核和监督。
　　（十一）加强财务审计，尝试开展管理审计。以预算执行审计为主线，在合规性财务审计的基础上，重点对财务内控机制建立情况进行审计；对地震灾后重建专项资金使用、往来款项清理情况进行审计；对大额资产管理和处置情况进行审计调查；对金税三期重大资金项目尝试开展管理审计。
　　（十二）推进基建项目和政府采购专项审计。组织实施基建项目和税务服装采购情况审计调查，在关注政府采购程序的基础上，加强对政府采购项目效率和效益的审计；对重点建设项目开展竣工决算审计和管理审计。
　　（十三）积极推进经济责任审计。按照“有离必审”的原则对离任领导干部及时进行经济责任审计；研究将税收管理责任纳入领导干部经济责任审计范围；推行任中经济责任审计，逐步建立任中审计与离任审计相结合的经济责任审计工作新格局。